Zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-Österreich) bezüglich der Besteuerung von Sonderklassegebühren, die an in der Grenzzone ansässige Ärzte gezahlt werden, haben die zuständigen Behörden gestützt auf Artikel 25 Absatz 3 DBA-Österreich eine Konsultationsvereinbarung abgeschlossen.

Danach steht das Besteuerungsrecht für Arbeitslohnzahlungen an in der Grenzzone Deutschlands ansässige Ärzte, die mit Kliniken in der Grenzzone Österreichs Arbeitsverträge haben und dort ihre Tätigkeit ausüben, aufgrund der Grenzgängerregelung in Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens Deutschland zu.

Neben den Lohnzahlungen werden so genannte Sonderklassegebühren gezahlt. Deutschland sieht diese aufgrund der abgeschlossenen Verträge als Arbeitslohnzahlungen an. Die österreichische Finanzverwaltung geht davon aus, dass es sich bei den Sonderklassegebühren, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden, um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit handelt.

Sofern eine feste Einrichtung in Österreich fehlt, steht sowohl nach Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens als auch nach Artikel 14 des Abkommens Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Zahlungen zu. Liegt hingegen eine feste Geschäftseinrichtung vor, besteuert Österreich die Sonderklassegebühren nach Artikel 14 Absatz 1 des Abkommens als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und Deutschland besteuert nach Artikel 15 Absatz 6 des Abkommens.

Aufgrund der in Nr. 16 des Protokolls zum Abkommen enthaltenen Maßgeblichkeit des OECD-Musterkommentars zur Auslegung des Abkommens ist bei einem positiven Qualifikationskonflikt, der aus der Anwendung des nationalen Rechts resultiert, der Qualifikation des Quellenstaates zu folgen. Im Fall der Sonderklassegebühren wird somit die Doppelbesteuerung in analoger Anwendung des Artikels 23 Absatz 3 des Abkommens im Ansässigkeitsstaat, in diesem Fall Deutschland, durch Anrechnung gelöst.

Sind in Österreich ansässige Ärzte in Kliniken in Deutschland beschäftigt und gelangt die Grenzgängerregelung des Artikels 15 Absatz 6 des Abkommens zur Anwendung, so verbleibt das Besteuerungsrecht an den Vergütungen in Österreich. Sonderklassegebühren wären nach österreichischer Auffassung grundsätzlich in Deutschland zu besteuern, sofern dort eine feste Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit besteht. Sollte Deutschland die Sonderklassegebühren als Arbeitslohnzahlungen ansehen und aufgrund der Grenzgängerregelung nicht besteuern, werden die Vergütungen also aufgrund der durch das maßgebliche innerstaatliche Recht Deutschlands gebotenen Anwendung des Abkommens nicht im Tätigkeitsstaat besteuert (negativer Qualifikationskonflikt), können diese Vergütungen gemäß Artikel 23 Absatz 3 des Abkommens im Ansässigkeitsstaat, in diesem Fall Österreich, besteuert werden.

Die Konsultationsvereinbarung ist für Anwendungs- und Auslegungsfragen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 24.08.2000, zuletzt geändert durch das Protokoll vom 21.08.2023, anwendbar. Die Konsultationsvereinbarung vom 4./9.04.2019 soll weiterhin im Anwendungsbereich des Abkommens vor Wirksamwerden des Protokolls vom 21.08.2023 gelten.

Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 08.01.2024, IV B 3 - S 1301-AUT/19/10006 :012